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合肥税务争议应对方案？盘点税局不当得利应予退税的四类争议情形
发布时间：2021-10-19
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一、财务造假被证监会查处后反而收到税务局退税1524万
2021年4月30日，华讯方舟股份有限公司（股票代码：000687，以下简称“华讯方舟”）发布《关于华讯方舟股份有限公司前期差错更正的审核报告》（中喜专审字[2021]第01023号），披露华讯方舟自2020年10月26日收到《中国证监会立案调查通知书》（冀证调查字2020019号）后，高度重视，立即展开自查工作。经调查，华讯方舟全资子公司南京华讯方舟通信设备有限公司（以下简称“南京华讯”）2016及2017年利用虚假合同虚构交易、虚增收入。采用追溯调整法对南京华讯2016及2017年财务报表进行调整，将减少其2016年营业收入9,784.98万元，减少其2017年营业收入41,346.79万元（收入金额为净额法调整后金额）；将减少其2016年净利润2,881.16万元，减少2017年净利润11,708.33万元。
2021年8月27日，华讯方舟发布《华讯方舟股份有限公司关于前期会计差错更正专项说明的公告》，披露前次会计差错更正后，南京华讯向所在注册地税务部门申请了2016年至2019年企业所得税更正申报，申请退回以前年度误缴企业所得税。南京华讯于 2021年6月收到2017年及2018年对应的退税款，合计15,240,015.46元。
本案中，为粉饰经营利润，制造合并报表虚假繁荣的表象，南京华讯虚构与其他公司的交易，在母公司华讯方舟受到证监会调查和处罚的同时，其也从税务机关收到了退税款1,500余万元。近年来，因虚增利润曝光申请往年退税的上市公司并不少见，此类案例中，税务机关应否作出退税决定，或者作出退税决定的请求权基础，在实践中仍有争论。我们认为，税务机关的退税处理是正确的，对这一问题的回答，本质上要先理解税收法律关系的性质。
二、财务造假为何能收到退税款
（一）税收法律关系是公法上的债权债务关系
税收法律关系的性质不是一个新生话题。早在1926年德国明斯特会议上，持“税收权力关系说”的行政法学家奥托·梅耶（Otto Mayer）和持“税收债务关系说”的经济学家阿尔伯特·亨塞尔（Albert Hensel）就对此进行了辩论。前者认为，征纳关系是不平等的法律关系，国家拥有绝对的权力，纳税人必须无条件服从。后者认为，征纳关系是一种平等的债权债务关系，国家是债权人，纳税人是债务人。税收债务关系说实质上承继了税收“利益说”的观点，认为纳税本质上是一种利益交换，纳税人之所以负担税收债务，是为了享受国家为其提供的公共服务。因税收债务关系说与社会契约论等传统法学理论一脉相承，蕴含了平等、自由的法理精神，一直以来在西方受到广泛支持。
然而在我国，税收债务关系说直到20世纪末才被学界广泛关注。彼时不少学者致力于转变我国公民固有的“无偿纳税”思维，但受制于时代背景、社会环境、法治意识和文化传统，税收债务关系说在我国的发展较为缓慢，甚至可以说直到今天尚未被大多数纳税人所接受。因此，我们有必要先就税收法律关系的本质予以强调。税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，这体现在两个方面：
1、平等、有偿性。税收法律关系是一种平等、有偿的双方法律关系。在税收征纳环节，国家是债权人，税务机关代表国家行使债权，纳税人是债务人。纳税人将其拥有的部分合法财产转让给国家，形成国家财政收入。在用税（财政支出）环节，国家是债务人，各级行政机关代表国家履行债务，纳税人是债权人。国家通过财政支出，为纳税人提供基础设施、养老、医疗、法律制度等公共产品或服务。整体来看，纳税人用财产权换取了对等的公共产品和服务，是平等、有偿的法律关系。
2、公法属性。税收法律关系与一般债权债务关系有所区别，主要体现在其还具有一定的公法属性。从主体角度讲，税收法律关系的一方主体是国家，另一方主体是全体纳税人，由于每个纳税人的需求有所不同，不同纳税人之间可能存在矛盾和冲突，税收法律关系无法反映“众意”，而只能反映“公意”。根据传统社会契约理论的观点，公意的实施必须借由公法实现。从内容角度讲，税收法律关系的要素需要由公法加以明确。例如，税收法律关系是一种附条件或附期限生效的债权债务关系，这里的条件、期限，也就是纳税义务发生时间，需要通过公法予以规定，而不能任由每个纳税人协商，否则有违税收公平。从救济角度讲，通过司法程序应对纳税人的偷逃税行为缺乏效率，在税收征纳环节，国家必须拥有一定的强制性权力，这种权力需要由公法创设。
（二）没有法律依据缴纳税款构成国家不当得利
1、《税收征收管理法》规定了税收不当得利制度
不当得利是债法的重要组成部分，根据《民法典》第九百八十五条，“得利人没有法律根据取得不当利益的，受损失的人可以请求得利人返还取得的利益，但是有下列情形之一的除外：（1）为履行道德义务进行的给付；（2）债务到期之前的清偿；（3）明知无给付义务而进行的债务清偿”。由此可见，不当得利之债是指没有法律依据的情况下履行给付形成的债权债务关系。
税收法律关系作为债权债务关系，同样可以适用不当得利制度，我国税法也对税收不当得利制度进行了规定。根据《税收征收管理法》第五十一条，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”。前已述及，税收法律关系是公法上的债权债务关系，应纳税额等要素由公法予以确认，系根据税法规定得出的纳税义务。超过应纳税额缴纳的税款，因不具备法律依据，构成国家不当得利，纳税人有权请求返还。一般认为，税收不当得利制度可以适用于纳税人计算错误等主观存在过失的情形，但能否适用于纳税人故意多缴纳税款的情形存在争议。
2、税收不当得利制度适用于纳税人故意多缴纳税款的情形
企业所得税以应纳税所得额为计税依据，而应纳税所得额与净利润相关联。前述案例中，为虚增业绩，南京华讯伪造了净利润数据，导致其申报的应纳税所得额高于实际情况。纳税申报行为是一种确认税收债务的意思表示，对南京华讯来说，其内心真意并非按照虚假的应纳税所得额纳税，但是，出于掩盖虚增业绩的目的，其客观上作出了按照虚假应纳税所得额申报纳税的意思表示，即内心真意与外观意思表示不符，在债法上属于“真意保留”。我国《民法典》并未就真意保留作出规定，按照一般法理，真意保留下作出的意思表示是否有效，取决于对方当事人对真意保留是否明知。如对方当事人对真意保留明知，则意思表示无效，反之则有效。通过比较法分析，也可以得出相同结论。例如德国《民法典》第一百一十六条规定，表意人对于表示事项内心保留有不愿的意思的，其意思表示并不因此而无效。但是如果对于另一方作出意思表示且另一方知其有保留时，其意思表示无效。台湾地区《民法典》第八十六条规定，表意人无欲为其意思表示所拘束之意，而为意思表示者，其意思表示，不因之无效。但其情形为相对人所明知者，不在此限。
纳税申报行为可以产生确认税收债务的效果，但纳税申报只是纳税人的“协力义务”，税收债务的确认，不以纳税申报为必要条件，更不以其作为唯一条件。税法赋予税务机关征税权，对应纳税额的确认和税款的征收，是税务机关行政执法权的一部分。根据行政法“权责统一”的基本原则，正确确认应纳税额、征收税款既是税务机关的权力（利），也是税务机关的职责。因此，税务机关有义务对应纳税额进行核算，应当推定税务机关主观上明知纳税人应履行的纳税义务。在前述案例中，税务机关应当知道南京华讯的真意保留，故南京华讯按照虚假应纳税所得额计缴税款的意思表示无效，其多缴纳的税款既没有公法依据（非按公法规定确认应纳税所得额），也丧失了债法依据（不具备法律效力），属于无法律依据下履行给付形成的债权债务关系。因此，南京华讯多缴纳的税款应当适用税收不当得利制度，有权要求税务机关返还，税务机关退税处理正确。
三、盘点税收不当得利制度的四种实践应用
虚增业绩退税并非税收不当得利制度应用的唯一场景，实践中，对以下几种情形同样可以依照税收不当得利的法理处理，弥补税法规定的不明确或矛盾。
（一）虚开增值税专用发票如何计算国家税款损失
我国《刑法》对虚开增值税专用发票罪采用了空白罪状的立法技术，随着司法实践的发展，以及国家对虚开犯罪认识的不断深化，目前学界和实务界的主流观点是虚开犯罪属于结果犯，应当以造成国家税款损失作为本罪构成要件。受制于立法不明确，对于虚开增值税专用发票造成国家税款损失数额如何计算，实践中存在较大争议。不少法院认为，受票方接受虚开发票实际抵扣的税款数额，就是国家税款损失数额。这里的虚开发票，包括《最高人民法院关于适用<�全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的三类情形，即“无货开票”、“票货数量、金额不符”、“有货代开”。
事实上，这种理解混淆了“虚开”和“造成国家税款损失”的判断标准，认为构成虚开，抵扣税款就必然造成国家税款损失。其根本原因在于法发〔1996〕30号错误规定了“虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪”。按照结果犯罪的观点，正确表述应当是“虚开增值税专用发票，造成国家税款损失的，构成虚开增值税专用发票罪”。换句话说，国家税款损失认定是一个新的命题，不能从旧有立法中挖掘其判断标准，应当结合增值税原理考察，对法发〔1996〕30号作出补正解释。根据《增值税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。由此可见，增值税的纳税人是销售方，不是开票方。增值税纳税义务与销售行为相关联，而与开票行为无关。“谁开票、谁纳税”的理解本质上是“以票控税”思维下的本末倒置，有违增值税基本法理。
在虚开案件中，虚开发票的一方如果没有发生销售行为，其本身就不负有增值税纳税义务。此种情形下，如果其向国家缴纳了增值税，则属于没有法律依据下履行给付，构成国家不当得利，其有权请求国家退还税款。而虚开案件的本质是开票方通过收取开票费作为对价，将退税权利转让给受票方，受票方借用进项抵扣的方式，实现税款退还。受票方抵扣的税款，不可能超过票面记载的税款，即不可能超过开票方缴纳的税款（如果开票方也有进项抵扣，则可以一直追溯到最前端的企业，在整个链条上，每家企业都按票面税额确认了销项税并缴纳了增值税）。因此，开票方全额缴纳增值税的情况下，受票方抵扣进项税额在经济实质上不会造成国家税款损失。
需要进一步说明的是，上述观点仅考虑了税收法律关系的债法属性，没有考虑公法属性，因而略显激进。综合来看，受票方的抵扣行为虽因开票方足额纳税而在经济实质上没有造成国家税款损失，但在法律形式上，受票方是否有抵扣税款的权利，仍需结合税法的公法规制予以评判。根据增值税法理，抵扣权源于购买行为，受票方如未发生实际采购，则其不具备抵扣权利，此种情形下受票方抵扣属于违规抵扣。更加保守的观点认为，法律形式同样重要，违规抵扣行为因不具备抵扣权，仍可以认定其造成国家税款损失。故在虚开犯罪中，考察国家税款有无损失还需综合分析受票方有无真实采购行为（不限于从开票方采购）。
（二）预征、预缴税款形成的结算退税应加计利息
根据《税收征收管理法》第五十一条，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。根据《税收征收管理法实施细则》第七十八条，税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。由此可见，我国税收不当得利加计利息只适用于多缴税款退税，不适用于预征、预缴税款结算退税。我们认为，这一规定有违预征、预缴税款的法理。
以土地增值税为例，根据《土地增值税暂行条例》第二条，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”。根据《土地增值税暂行条例》第十条，“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报”。由此可见，土地增值税纳税义务发生时间为房地产转让合同签订时，包括期房预售和现房销售。根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十四条，“根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税”。由此可见，对期房预售采用预征土地增值税的方法，即预征土地增值税本身与土地增值税纳税义务发生时间相契合。
因此，土地增值税预征不是一种拟制的核定征收程序。在期房预售环节，土地增值税纳税义务已经发生，应当确认税收债务，后期土地增值税清算“多退少补”，是对税收债务的调整。如土地增值税清算应纳税额低于预征税款，则多缴纳的税款属于无法律依据给付，构成国家不当得利，应当将超额税款返还给纳税人并支付利息。反之，则属于纳税人未足额偿还税收债务，需承担继续履行的义务。但未足额履行非基于纳税人之过错，而是因法定的预征程序本身不可避免的不准确性而产生的，因此，不能将少缴纳税款的责任归咎于纳税人而附带加收滞纳金或税收利息。
（三）贸易企业缴纳的消费税应当予以退还
根据《消费税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税”。由此可见，消费税纳税义务发生于应税消费品生产环节。
根据《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条，“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：1、将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；2、将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的”。工业企业和商业企业的分类，最早出现于计划经济时代。所谓工业企业，是指主要从事工业生产活动，同时销售自产货物的企业，而商业企业，则指不具备工业生产能力，单纯从事货物购销的企业。换言之，国家税务总局公告2012年第47号的核心是将“外购非应税消费品变名应税消费品销售”、“外购低税率应税消费品变名高税率应税消费品销售”两种非生产行为视同生产行为征收消费税。
从立法目的角度分析，国家税务总局公告2012年第47号的发布，主要系出于税收征管的便利，以及堵塞变票偷逃税的可能。但是国家税务总局公告2012年第47号有违《消费税暂行条例》的基本原则，错误将消费税纳税环节变更到购销环节。我们认为，打击偷逃税应当主要着眼于行政执法和司法，不能在立法层面，将没有纳税义务的环节拟制为纳税义务发生环节，进而将不会直接造成国家税款损失的行为扩大解释为偷逃税行为。变票行为通常是为了配合生产企业偷逃消费税，主要责任在于生产企业而非变票企业，应当追究生产企业偷逃消费税的责任，而不能为了防止偷逃税，简单粗暴地将消费税纳税义务前置，要求购销企业承担。购销企业变票，确实违反发票管理秩序，应根据《发票管理办法》等规定要求其承担相应的行政责任。
实践中，真正意图偷逃消费税的企业，即便实施了变票行为，也会通过其他方式掩盖，而国家税务总局公告2012年第47号更多地误伤了没有偷逃税款目的的企业，与其立法目的相去甚远。因国家税务总局公告2012年第47号有违上位法之规定，据此征收的消费税不具备上位法依据，属于国家不当得利，应予以退还。
（四）对赌失败个人所得税应当予以退还
《最高人民法院关于印发<�全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》（法〔2019〕254号）指出，实践中俗称的“对赌协议”，又称估值调整协议，是指投资方与融资方在达成股权性融资协议时，为解决交易双方对目标公司未来发展的不确定性、信息不对称以及代理成本而设计的包含了股权回购、金钱补偿等对未来目标公司的估值进行调整的协议。人民法院在审理“对赌协议”纠纷案件时，不仅应当适用合同法的相关规定，还应当适用公司法的相关规定；既要坚持鼓励投资方对实体企业特别是科技创新企业投资原则，从而在一定程度上缓解企业融资难问题，又要贯彻资本维持原则和保护债权人合法权益原则，依法平衡投资方、公司债权人、公司之间的利益。对于投资方与目标公司的股东或者实际控制人订立的“对赌协议”，如无其他无效事由，认定有效并支持实际履行。投资方与目标公司订立的“对赌协议”在不存在法定无效事由的情况下，目标公司仅以存在股权回购或者金钱补偿约定为由，主张“对赌协议”无效的，人民法院不予支持。
由此可见，对赌协议的效力已经得到司法认可。带有对赌协议的基础交易，应属各方真实意思表示而发生效力，进而产生了税收法律关系。但是，当对赌失败，对基础交易价款进行调整，甚至直接解除基础交易的，是否应当重新确认纳税义务，仍有一定的争议。法〔2019〕254号认为，对赌是一种估值调整机制，“估值调整”的意义在于根据交易标的在基础交易完成后一定期间内的表现，准确评估标的价值，从而对基础交易作出调整。因此，对赌是对基础交易条款的调整，而不是一项新的交易，其具有溯及既往的法律效果。对赌失败，降低基础交易价款的，应当溯及到基础交易发生当期；解除基础交易的，应当视为基础交易自始无效。此时，前期税收征纳行为丧失法律依据，已经缴纳的税款构成国家不当得利。税务机关应当按照估值调整后的基础交易重新确认税收债务，在不当得利返还之债与重新确认的税收债务相互抵销后，以差额确认应当退还的税款。
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